COMISSÃO ESPECIAL DA ORDEM JURÍDICA TRIBUTÁRIA


11/05/2001

COMISSÃO ESPECIAL DA ORDEM JURÍDICA TRIBUTÁRIA

OAB/SP - COMISSÃO ESPECIAL DA ORDEM JURÍDICA TRIBUTÁRIA

Presidente: RUBENS MIRANDA DE CARVALHO

Relator: RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA

ASSUNTO : PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR Nº 77/99 - Altera dispositivos do CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (Lei nº 5.172, de 25.10.1966)

Relator para a matéria: LUIZ ANTONIO CALDEIRA MIRETTI (artigos 151, 210-A e 210-B)

Sub-Relatores :

FÁTIMA PACHECO HAIDAR (artigos 9º e 14);

RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (artigos 43 e 44);

MARCO AURÉLIO GRECO (artigos 116 e 198);

RELATÓRIO

O projeto de lei complementar nº 77/99, enviado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional em outubro de 1999, tem em seu conteúdo proposições de alteração de dispositivos do Código Tributário Nacional (CTN), com o intuito de restringir direitos dos contribuintes e extravasar o poder arrecadatório do Estado, pois além de configurar distorções de princípios e normas do Direito Tributário, contém vários vícios de inconstitucionalidade.

No teor da justificação da apresentação do projeto consta como objetivo : "atribuir à Administração Tributária, condições mais adequadas ao cumprimento de suas funções institucionais, naquilo que se entende mais urgente, não se cogitando, portanto, em promover um reestruturação completa do referido Código".

O pretexto de atribuir condições mais adequadas às chamadas funções institucionais da Administração Tributária não justifica a maior parte das alterações propostas para o CTN, que é lei originária de um anteprojeto da década de 50, de autoria do maior expoente do Direito Tributário no País, RUBENS GOMES DE SOUZA, com detida análise durante vários anos por uma comissão de eminentes juristas e que resultou em admirável obra, inclusive recebida pelas Constituições de 1967 e 1988, além de que nenhum de seus artigos foi considerado inconstitucional ao longo dos quase trinta e quatro anos de vigência. Embora se reconheça que, depois de tanto tempo, o Código deva passar por uma revisão, esta Comissão entende que ela deva ser feita criteriosamente, com apoio na experiência de especialistas, e não apenas para atender interesses arrecadatórios.

Como é notório, os sucessivos recordes da arrecadação tributária, que atualmente se situa em valores equivalentes a 32% (trinta e dois por cento) do PIB nacional, demonstram que as deficiências não estão no poder arrecadatório do Erário, mas no desvirtuamento da aplicação da receita e no desequilíbrio do orçamento fiscal, com evidente carência na prestação dos serviços públicos por parte do Estado, desviando-se a tributação da sua própria razão de ser e da finalidade da receita advinda dos contribuintes, que é a colocação, à disposição da sociedade, dos serviços públicos pelos quais a população paga, mas não tem em nível adequado.

Em uma abordagem, primeiramente superficial e genérica, e posteriormente com a observação específica das disposições mais relevantes do projeto, através da análise dos membros desta Comissão, conforme divisão do texto acima relacionada, permite-se afirmar, uma vez mais, a caracterização, no aludido projeto, da restrição de direitos do contribuinte, assegurados inclusive na Constituição Federal vigente.

A Comissão concentrou-se no exame de alterações propostas no projeto que se afiguram de maior relevância, tais como :

a) - obrigar as entidades de assistência social a prestar, gratuitamente, os serviços inerentes à sua existência, ou seja, pela pretendida alteração do art. 14 do CTN foi acrescido mais este requisito para que as entidades que prestam serviços assistenciais de educação e saúde possam gozar da imunidade prevista na Constituição Federal, no art. 150, VI, "c". Esta condição impositiva desfigura a natureza e a razão de ser das entidades assistenciais, que prestam serviços essenciais à população, sem fins lucrativos, exatamente para suprir a omissão e ineficiência do Poder Público, que não presta tais serviços de forma adequada e satisfatória, apesar do elevado nível (32% do PIB) da arrecadação tributária no País. Assim, é de clareza meridiana que, sem recursos provenientes dos próprios serviços prestados, nenhuma atividade pode ser desenvolvida pelas entidades de assistência social. A Comissão oferta sugestões que resguardem o Poder Público contra abusos, mas assegurem as entidades verdadeiramente engajadas em assistência social, sugestões estas que, ademais, observam a linha de julgamentos do Supremo Tribunal Federal;

b) - a redação dada aos arts. 43 e 44 do CTN altera tanto a definição do fato gerador, como a configuração da base de cálculo do imposto sobre a renda, desconsiderando a existência ou inexistência desta, para incidir sobre a auferição de receita ou rendimento a qualquer título, o que, além de violar e extravasar a competência constitucional prevista no art. 153, III, da CF/88 (imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza), permitiria a incidência do imposto mesmo sem a existência de acréscimo patrimonial, visto que, com a tributação da receita e não sobre a renda (receita menos despesas), não ocorreria a dedução de despesas e estaria possibilitada a incidência até em situações de prejuízo;

c) - a introdução de um parágrafo único ao art. 116 do CTN, atribuindo a possibilidade de a autoridade administrativa desconsiderar certos atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte, proposta com redação e perfil que a Comissão entendeu inaceitáveis por não atender à necessidade de ponderação e composição de princípios e valores constitucionalmente consagrados, que as deliberações sobre o tema exigem;

d) - as propostas do projeto em relação ao art. 151 do CTN, que trata da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, estão na alteração da redação do inciso IV; no acréscimo dos incisos V e VI; na substituição do parágrafo único por § 1º (mantida a mesma redação) e no acréscimo dos §§ 2º, incisos I e II, 3º, 4º e 5º. As modificações de relevância são inúmeras e foram analisadas em detalhes por esta Comissão, conforme o texto adiante, relativo ao art. 151;

e) - as alterações do art. 198 do CTN visam atribuir a autoridade administrativa poderes de investigação, fiscalização e divulgação de dados dos contribuintes, incorrendo em inconstitucionalidade pela violação do sigilo fiscal e de dados, assegurado ao contribuinte no art. 5º, inciso XII, da Carta Magna vigente, bem como desconsideram a previsão do parágrafo primeiro do art. 145 da CF/88, que já atribui ao Fisco, e somente a este, a possibilidade de identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Na própria justificação da apresentação do projeto está expressamente consignado que o objetivo de tais alterações é "a flexibilização do sigilo fiscal", tendo como motivação a seguinte expressão : "a transparência da ação do Poder Público se sobrepõe aos interesses individuais". Com estas assertivas, constantes da justificação do projeto, é indubitável que no teor das alterações trazidas no art. 198 a pretensa preservação do interesse da Administração Pública não resiste sequer a uma análise superficial perante o Texto Constitucional quanto à inviolabilidade do sigilo de dados;

f) - a inclusão feita pelo projeto em análise, do art. 210-A no texto do Código Tributário Nacional, contempla previsões que não se coadunam com os princípios informadores do processo administrativo tributário, nem com os princípios constitucionais e os do Direito Tributário, pois pretendem restringir a validade do processo administrativo tributário, limitando a sua existência através da fixação de um termo final, mesmo sem decisão definitiva, e ainda cria para a Fazenda Pública inaceitável possibilidade de novo lançamento com base nos mesmos fatos geradores que deram origem ao processo extinto pelo aspecto temporal;

g) - há um aspecto positivo no projeto, consubstanciado na inclusão do art. 210-B no texto do CTN, com o seguinte teor: "Não cabe ação civil pública em matéria de natureza tributária e previdenciária". A legitimidade ativa para propositura de ação civil pública é do Ministério Público, porém, nas prerrogativas constitucionais atribuídas ao MP, e especificamente no art. 129, inciso III, da CF/88, não está incluído o questionamento de matéria tributária através da ação civil pública. Apesar da evidência desta impossibilidade, e em razão de inadequadas interpretações do Texto Constitucional, ao longo da vigência da atual Constituição, o MP utilizou-se da ação civil pública para a discussão e questionamento de tributos, o que sempre provocou repulsa dos que militam na área do Direito Tributário, tanto pela precipitação de levar ao Poder Judiciário matéria tributária, quase sempre merecedora de amadurecimento durante as várias instâncias até julgamento final da Suprema Corte, como pelo impedimento verificado pela aplicação do art. 129, III, da CF/88. Após tantas discussões sobre este tema, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, inclusive por seu Plenário, firmou, recentemente, entendimento no sentido da ilegitimidade ativa do Ministério Público em relação à ação civil pública, que tenha por objeto matéria tributária.

Este é o Relatório final aprovado pelos membros da Comissão, e a seguir constará o texto final das análises isoladas dos dispositivos mais relevantes do Projeto de Lei Complementar nº 77/99, conforme divisão do texto já relacionada, as quais são resultantes de exaustivos debates sobre as sugestões apresentadas aos textos iniciais de cada membro.

LUIZ ANTONIO CALDEIRA MIRETTI - Relator

São Paulo, 23 de agosto de 2000.

ARTIGOS 9º e 14 – FÁTIMA PACHECO HAIDAR (Sub-relatora)

I - Comparativo entre redação do CTN em vigor e das alterações constantes do projeto de Lei Complementar nº 77/99:

A redação original do Código Tributário Nacional (letra c do inciso IV do art. 9º) poderá sofrer pequena alteração, apenas para compatibilizar o seu texto com o que já tinha sido alterado pela Constituição Federal de 1988: o Projeto de Lei Complementar nº 77/99, na letra c do inciso IV do artigo 9º apenas repete o art. 150, inciso IV, letra c da Constituição Federal. As principais alterações estão nos incisos do art. 14 do CTN.

A nova redação proposta para os incisos do art. 14 do CTN, e a inclusão de seis novos incisos e alterações em seus parágrafos 1º e 2º traz alterações mais expressivas sobre os requisitos aos quais devem se sujeitar os partidos políticos e suas fundações, as entidades sindicais dos trabalhadores e as instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos.

Os incisos I, II e III não sofreram grandes alterações. Apenas onde lê-se "distribuírem" (inc. I), "aplicarem" (inc. II) e "manterem" (inc. III), que são os verbos que indicam as condutas a serem observadas, foi alterada a redação destes verbos para o singular, o que não altera em nada o sentido dos incisos. Apenas no final do inciso I, em que a redação atual diz "a título de lucro ou participação no seu resultado", alterou-se a redação para " a qualquer título".

Os incisos IV a IX e o parágrafo 2º é que trazem as maiores alterações. Analisamos, portanto, um a um destes incisos:

1) O inciso IV do Projeto de Lei Complementar nº 77/99 traz a seguinte redação:

"conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas ou de quaisquer outros atos ou operações que modifiquem sua situação patrimonial;"

2) O inciso V assim dispõe:

"assegurar, no caso de extinção ou de cisão parcial, a qualquer título, a destinação de seu patrimônio a outra instituição que goze de imunidade na forma deste artigo ou a órgão ou entidade pública;"

3) O inciso VI apresenta a seguinte redação:

"prestar serviços gratuitamente, ressalvados os casos previstos em lei;"

4) O inciso VII apresenta a seguinte redação:

"destinar, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos institucionais, o superávit ocorrido em suas contas, em determinado exercício;"

5) O inciso VIII assim dispõe:

"não praticar nem contribuir, de qualquer forma, para o exercício de ato que constitua infração à legislação tributária"

6) Finalmente, o inciso IX dispõe:

"observar o disposto no parágrafo 1º do art. 9º".

Quanto aos parágrafos 1º e 2º, o 1º apenas repete o texto do atual parágrafo 2º "ipsis litteris", sendo que o parágrafo 2º apresenta a seguinte redação:

"As entidades de educação e de assistência social, além do disposto nos incisos I a VIII, deverão, ainda, colocar os seus serviços à disposição da população em geral".

II - Comentários às alterações propostas:

Quanto à alteração proposta pelo inciso I, que substitui a expressão "a título de lucro ou participação no seu resultado", entendemos ser correta a alteração para " a qualquer título", para evitar que sejam distribuídos lucros ou participações com outras denominações, praticando-se distribuição disfarçada de lucros. A alteração visa coibir fraudes, e entendemos correta esta intenção, visto que muitas instituições podem declarar-se como sendo "sem fins lucrativos", mas distribuir lucros de formas disfarçadas , burlando a lei.

O inciso IV apenas complementa o inciso III, especificando que a escrituração contábil e toda a documentação referente à receitas e despesas deve ser mantida pelo beneficiado pela imunidade pelo prazo de cinco anos ( Em conformidade com os art. 173/174 do CTN e a Súmula 153 do TFR, apesar que a jurisprudência do STJ fala em dez anos para tributos com lançamento por homologação). Neste caso, também não vislumbramos nenhum óbice nessa exigência, já que se destina a garantir tanto o fisco quanto a entidade.

Já no inciso V encontramos uma exigência que não apresenta boa redação, podendo ser aplicada de forma lesiva às entidades beneficiadas. Qual patrimônio é que seria destinado a outra instituição que goze de imunidade? E se as pessoas, físicas ou jurídicas, que destinaram determinado patrimônio a essas finalidades não tiverem mais interesse, ou por outro motivo qualquer, não pudessem mais prestar estes serviços, pretendessem dispor novamente do patrimônio inicialmente aplicado, sem acréscimos ?

Entendemos que esta regra não está bem redigida e deve ser alterada, ou, simplesmente, deve ser vetado este inciso, na sua íntegra, já que as discussões e as arbitrariedades que podem ocorrer em virtude deste inciso serão de grandes proporções. Se alterada, entendemos que somente no caso dos sindicatos de trabalhadores, instituições de educação e de assistência social é que pode ser redigida alguma regra, no sentido de assegurar não todo o patrimônio, mas apenas aquele adquirido após o início das atividades (ou seja, o que foi acrescido em decorrência das mesmas).

O inciso VI, quando obriga as entidades a prestar serviços gratuitamente, é contrário ao próprio sustento da entidade. Ora, as entidades beneficiadas precisam ter pelo menos receita que pague seus funcionários, que custeie seus serviços, entre outras necessidades. O advento desta regra poderá extinguir a maioria destas entidades. Se a finalidade é que as mesmas não tenham fins lucrativos, esta exigência já está regulada por outros incisos. O STF, em matéria de assistência social, tem entendido que é da essência da assistência social ser gratuita, senão é contrato (contraprestação). Mas a imunidade presume a existência majoritária de serviços remunerados, senão não há o que tributar. Exigir a gratuidade destes serviços é deixar de imunizá-los. O correto seria um dispositivo que autorizasse a cobrança daqueles que possam pagar, ou seja, que as entidades sejam obrigadas a prestar serviços preponderantemente de forma gratuita, ressalvada a possibilidade de cobrança daqueles que puderem pagar, obedecendo ao inciso II deste artigo .

A regra do inciso VII parece mais apropriada, já que as entidades beneficiadas não podem ter fins lucrativos. Não há necessidade de se exigir que os serviços sejam prestados a título gratuito. Os mesmos devem ser remunerados, ao menos para cobrir os seus custos. Qualquer valor que ultrapassar as despesas com custos, deve, no entanto, ser reinvestida na própria finalidade, senão haverá lucratividade, cujos destinatários serão seus dirigentes.

A exigência do inciso VIII não apresentaria maiores problemas, desde que, no caso da existência de indícios de atos que infrinjam a legislação tributária, que estes tenham sido praticados com dolo, e não de qualquer forma, mas sejam apurados observando-se o devido processo legal, através de julgamentos nas esferas administrativa e judicial, assegurada a ampla defesa e o contraditório, sob pena de inconstitucionalidade; se estes indícios não forem suficientemente provados nestes processos, não poderá acarretar a perda da imunidade. Para perda da imunidade, portanto, devem ser considerados apenas os atos praticados de forma dolosa, item este que deveria estar expressamente colocado no inciso, para que este tenha a seguinte redação final: "Não praticar nem contribuir, de forma dolosa, para o exercício de ato que constitua infração à legislação tributária".

O inciso IX , que , de certa forma, apenas resumiu o parágrafo 1º do art. 14 do texto vigente, não tem relação alguma com imunidade, portanto deve ser excluído do projeto de lei 77/99.

O Parágrafo 2º determina que as entidades de educação e de assistência social, além do disposto nos incisos I a VIII (omitiu o inciso IX), deverão ainda colocar seus serviços à disposição da população em geral. Mas essa regra também deve ser excluída do projeto de lei complementar nº 77/99, pois o STF já declarou que a Lei 9.532, que previa tal exigência, é inconstitucional.

III - Conclusão

Na verdade, estas regras todas se destinam a coibir a criação ou manutenção de entidades que se valham destes benefícios para o enriquecimento ilícito de seus sócios, como vemos hoje muitos casos de igrejas, universidades, que se tornaram algumas das atividades mais lucrativas deste país.

O Governo Federal deve, ao invés apenas de criar regras reformulando as já existentes, embora neste caso algumas das alterações propostas sejam boas, outras até necessárias, manter uma fiscalização severa e constante sobre essas entidades, para que elas não se desviem de suas finalidades.

Artigos 43 e 44 - Ricardo Mariz de Oliveira (Sub-relator)

I - HISTÓRICO E COMENTÁRIO

Os art. 43 e 44 tratam do imposto de renda.

A alteração substancial no "caput" do art. 43 gira em torno da substituição da atual expressão definidora do fato gerador do imposto de renda - "aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica ... de renda ... de proventos de qualquer natureza" - por "aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de receita ou de rendimento proveniente, a qualquer título, do capital, do trabalho ou da combinação de ambos".

A essa alteração é acrescentado, no parágrafo 1o, o dispositivo segundo o qual "constituem também fato gerador do imposto de que trata o "caput", os acréscimos patrimoniais, de qualquer natureza".

Outrossim, o parágrafo 2o prescreve que o imposto não incidirá sobre os acréscimos patrimoniais referidos no parágrafo 1o que tenham sido decorrentes de receitas ou rendimentos sujeitos à tributação conforme o "caput".

Uma primeira observação crítica consiste em que o título constitucional do imposto - imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza - continua mantido no "caput" do art. 43, mas o projeto apresenta um primeiro defeito, consistente em não definir, como faz o atual dispositivo, o que seja renda e o que seja provento de qualquer natureza, fonte de eterna discussão acadêmica. Pode-se chegar a estes conceitos através do contexto do projeto, mas eles não estão explicitados acima de qualquer dúvida, como seria recomendável.

Todavia, mais essencial é a alteração segundo a qual o fato gerador passaria a abranger também a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de receita ou rendimento ("caput"), o que deve ser analisado em conjunto com os parágrafos 1o e 2o.

Com efeito, por uma lado haveria a introdução da incidência sobre receita ou rendimento, e por outro lado haveria a desvinculação da incidência à existência de acréscimo patrimonial, eis que:

- o imposto poderia incidir sobre receita ou rendimento (‘caput");

- mas o imposto também poderia incidir sobre acréscimo patrimonial (parágrafo 1o );

- logo, seriam pressupostos distintos;

- e somente não incidiria sobre acréscimo patrimonial se este fosse decorrente de receita ou rendimento já tributado (parágrafo 2o).

Esta equação demonstra que o fato gerador deixaria necessariamente de ser acréscimo patrimonial, pois:

- a receita ou o rendimento poderia ser objeto de tributação mesmo não representando acréscimo patrimonial, exigência esta constante apenas no parágrafo 1o, e como fato gerador autônomo do previsto no "caput" para as receitas e os rendimentos ;

- se assim não fosse, e se as receitas ou rendimentos também e sempre devessem representar acréscimo patrimonial, não haveria necessidade do parágrafo 1o;

- ademais, o parágrafo 2o somente exclui da tributação acréscimos patrimoniais derivados de receitas ou rendimentos já tributados;

- o que equivale a dizer que, se houvesse acréscimo patrimonial, este poderia ser tributado, desde que não tributadas as receitas ou não tributados os rendimentos que lhe tivessem dado origem, mas, se não houvesse acréscimo patrimonial, as receitas e os rendimentos ainda assim poderiam ser tributados livremente.

Em suma, haveria a total desfiguração do substrato econômico para incidência do imposto de renda, o qual inequivocamente somente pode incidir quando haja acréscimo patrimonial.

Sob o ponto de vista constitucional, é evidente a contrariedade entre o projeto e o art. 153 da Constituição Federal, o qual:

- no seu inciso III não admite a incidência sobre receitas, mas apenas sobre rendas ou proventos, vale dizer, acréscimos patrimoniais, o que supõe a dedução dos custos e despesas, até para que não se tribute o próprio patrimônio anterior;

- no seu parágrafo 2o, inciso I, não admite a tributação de fatos isolados da universalidade dos fatores produtores do acréscimo patrimonial no período previsto em lei.

Ainda sob o ponto de vista constitucional, é flagrante a inconstitucionalidade da equiparação, por lei complementar, de categorias ou figuras jurídicas distintas e que a própria Constituição cataloga como eventos de natureza diversa na discriminação de competências tributárias. Realmente, enquanto o art. 153, inciso III, alude apenas a rendas e proventos, o art. 195, inciso I, alude a lucro e receitas, demonstrando como rendas, proventos e receitas são conceitos diversos e não passíveis de equiparação por legislação infra-constitucional, ainda que seja lei complementar pretensamente definidora dos fatos geradores ao abrigo do art. 146. É claro que esta função da lei complementar somente é exercida e preenchida corretamente quando estiver em absoluta harmonia com a Constituição, e não quando em frontal contradição com esta.

Poder-se-ia tentar adotar uma posição menos crítica ao projeto, na seguinte linha:

- sua finalidade, quando permite a incidência sobre receitas e rendimentos, isoladamente, não é permitir a tributação desses eventos independentemente de haver acréscimo patrimonial, tanto que o parágrafo 2o alude a acréscimo patrimonial como conseqüência da receita ou do rendimento;

- sua finalidade, portanto, é permitir a incidência do imposto de renda na fonte, ou antecipadamente, para ser compensado com o imposto devido ao final do período-base sobre o aumento patrimonial verificado.

Todavia, este esforço para justificar o projeto não encontraria guarida em seu próprio texto, que, ao contrário de uma tal justificativa, exclui a tributação do acréscimo patrimonial quando derivado de receitas ou rendimentos já tributados, ou seja, não está prevendo um sistema de compensação, mas, sim, de exclusão e de tributações estanques, de um lado receitas e rendimentos isolados e independentes de acréscimo patrimonial, e de outro os acréscimos patrimoniais derivados de fontes ainda não tributadas.

Quanto ao parágrafo 3o do art. 43, que prevê a incidência independentemente da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção, procura especificar a largueza do campo de incidência, mediante a eliminação de controvérsias sobre alguns dos fatores por ele referidos.

Em princípio, com ressalva da referência à receita, não parece merecer censura, mas, na verdade, apresenta o risco de ser interpretado como uma cláusula anti-elisão específica para o imposto de renda, ou, pior ainda, uma disposição que pretenda transformar o fato gerador do imposto de renda em fato gerador do tipo funcional, como foi o art. 51 da Lei n. 7450. No caso do art. 51, a previsão do tipo funcional para a incidência do imposto de renda na fonte sobre rendas de aplicações financeiras, e no contexto daquela lei, era possível, mas, mesmo assim, o dispositivo foi e tem sido sistematicamente mal utilizado pelo fisco, que nele vê um tipo de "cheque em branco". No caso do parágrafo 3o do art. 43, tal como consta do projeto, além do referido inconveniente, apresenta-se outro maior, que é o da generalização a toda e qualquer situação, quando, em nosso sistema, a existência de fatos geradores estruturais é inafastável nos casos em que a percepção do acréscimo patrimonial (ou mesmo da receita ou do rendimento) dependa de estar completa uma situação jurídica que lhe dê causa. Daí mesmo a distinção feita nos dois incisos do art. 116 do CTN.

O parágrafo 4o do art. 43, ao dispor que a lei definirá o momento em que a receita ou rendimento oriundo do exterior poderá ser considerado disponível, tem a virtude de indiretamente reconhecer a possibilidade da incidência do imposto de renda ocorrer sobre rendas auferidas em atividades exercidas ou de capitais aplicados fora do território nacional. Seria preferível que isto estivesse expresso no texto da lei complementar, até para enfrentar, em norma específica, a norma genérica do art. 101 do CTN. No mais, também com ressalva da referência à receita, não merece censura.

O art. 44, ao tratar da base de cálculo do imposto de renda, ajusta-se à alteração do art. 43, no sentido de poder haver incidência sobre a simples receita. Neste sentido, merece repulsa irrestrita.

É tão forte a vocação do projeto para tributar receitas ou rendimentos, isoladamente considerados, que em nenhuma parte é feita menção ao lucro real, o qual, à toda evidência, corresponde à regra geral emanada da própria competência constitucional para tributar a renda e os proventos de qualquer natureza.

Também merece repulsa a norma do inciso I, segundo a qual a base de cálculo da obrigação cujo fato gerador seja a incidência sobre as receitas, ou os rendimentos ou a soma de ambos, terá a dedução dos valores admitidos em lei, observados os limites por ela fixados em função da atividade econômica.

Esta alteração visa claramente legitimar todas as restrições hoje existentes sobre as deduções do lucro líquido, e agravá-las com a possibilidade do estabelecimento de limites em função da atividade econômica. Isto abriria caminho para, por vias indiretas, permitir a cobrança do imposto de renda sobre uma base de cálculo mínima ou sempre presumida, velha e inconstitucional pretensão da Fazenda Nacional.

Neste aspecto, chega a ser ridícula a norma do parágrafo 2o, pela qual a base de cálculo presumida não poderá ser superior ao valor apurado na forma do "caput", e determinado em função dos limites ali referidos. Isto porque, como já visto, a regra do "caput" já seria uma forma de tributar sempre o lucro presumido ou o lucro mínimo.

Quanto ao parágrafo 1o, prevendo que a lei deve especificar as hipóteses e condições para que a base de cálculo seja presumida ou arbitrada, nada acrescenta ao regime atual.

II - CONCLUSÃO E SUGESTÃO

Em conclusão, a pretensão de desfigurar o pressuposto econômico para incidência do imposto de renda, permitindo a tributação de valores que não configurem acréscimo patrimonial, ou mesmo a tributação em situações de prejuízo, é francamente inconstitucional.

Além disso, é absolutamente indesejável sob o ponto de vista econômico, eis que qualquer tributo deve assentar-se sobre signos demonstradores de riqueza (aliás, neste particular, isto é assim também para atender a exigência constitucional da capacidade contributiva).

Destarte, onde não há acréscimo patrimonial não pode e não deve ser cobrado imposto de renda.

Outrossim, embora com guarida constitucional, já temos na legislação brasileira a nefasta experiência da tributação de receitas, pura e simplesmente consideradas (Lei n. 9718, relativa ao PIS e a COFINS, baseada no art. 195, com a redação da Emenda Constitucional n. 20), não sendo sequer razoável estender a mesma exigência para outro campo tributário nitidamente diverso (imposto de renda).

O Governo Federal tem que se convencer de duas verdades.

A primeira é que, se não há renda, ele não tem qualquer pretensão tributária a este título, e não pode querer criá-la por ficção, ou sob uma denominação jurídica vazia de conteúdo substancial.

A segunda é que alteração proposta pelo projeto não é a forma correta - pois esta pode ter sido a inspiração do autor do projeto - para combater a sonegação. Realmente, se há renda e há sonegação, esta tem que ser combatida pelas vias legais e com o máximo rigor, mas não através da cômoda instituição de tributo sobre renda mínima ou receita ou rendimento, sem vínculo com a existência de efetivo acréscimo patrimonial.

Sendo assim, recomenda-se a não aprovação das alterações propostas para os art. 43 e 44 do CTN.

ARTIGO 116, PARÁGRAFO ÚNICO – MARCO AURÉLIO GRECO (Sub-relator)

O projeto de lei complementar ora examinado propõe a introdução de um parágrafo único ao artigo 116 do CTN, prevendo a possibilidade de a autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados procedimentos estabelecidos em lei.

Esta previsão corresponde a uma das formulações possíveis do que tem sido denominado de norma geral anti-abuso ou norma geral antielisão (NGAA), tema sobre o qual têm se ocupado os estudiosos tanto nacionais como estrangeiros. Não é apenas a doutrina que trata do tema, pois também a legislação de diversos países apresenta distintas formulações e mecanismos para enfrentar as denominadas condutas abusivas por parte do contribuinte.

Entende a Comissão que este tema merece um comentário não apenas enfocado no texto do projeto, mas, principalmente, uma análise apoiada em princípios gerais que devem informar o tratamento do tema.

Dois princípios básicos devem ser atendidos seja pela legislação que procure dispor a respeito da matéria, seja pela interpretação e aplicação das normas tributárias pertinentes.

O primeiro princípio é o de que não há nenhuma previsão constitucional ou de outra natureza que obrigue o contribuinte a organizar a sua vida de modo a pagar o maior tributo previsto pela legislação. Entende a Comissão que o sistema constitucional brasileiro assegura o direito de o contribuinte organizar seus negócios de modo a suportar a carga tributária menos onerosa, desde que estejam atendidos determinados requisitos. Pode o contribuinte realizar atos ou negócios dentro da sua liberdade contratual e de iniciativa que tenham por conseqüência um menor ônus tributário se, nesta organização, não praticar atos simulados nem que configurem hipóteses de comportamentos abusivos ou em fraude à lei, sempre considerando que tais atos devem ser praticados antes da ocorrência do fato gerador e estarem revestidos de plena licitude.

O segundo princípio é o de que os atos abusivos praticados pelo contribuinte não merecem proteção e os efeitos tributários que o contribuinte porventura pretenda obter com a sua prática, não estão resguardados pelo ordenamento positivo, ressaltando-se que a definição de "atos abusivos" requer um estudo com maior profundidade e abrangência.

Afirmar a liberdade de o contribuinte organizar sua vida nas condições acima expostas, e que existe o direito de auto-organização não significa que o contribuinte tenha uma liberdade ilimitada para realizar todo e qualquer ato ou negócio que tenha o efeito de reduzir a carga tributária. Liberdade negocial e exercício da liberdade de iniciativa não são autorizações de caráter absoluto que comportem a prática de atos que agridam o ordenamento positivo, seja mediante a prática de atos simulados, seja por tipificarem hipóteses de abuso ou de fraude à lei.

Não obstante sejam estes os princípios que devem nortear o equacionamento do tema do chamado planejamento fiscal, entende a Comissão que a proposta contida no projeto examinado é inaceitável.

Como se vê, o tema apresenta uma complexidade imanente, fruto da necessidade de compor valores sociais e individuais igualmente protegidos pelo ordenamento positivo. Além disso, a experiência brasileira não tem sido de conviver com a disseminação de normas gerais anti-abuso; ao revés, as práticas elisivas têm sido sistematicamente enfrentadas mediante alterações legislativas pontuais com alcance restrito às hipóteses especificamente previstas.

Assim, a introdução de uma NGAA no campo do sistema tributário brasileiro deverá estar cercada das maiores cautelas em função dos efeitos que poderá acarretar.

Além disso, a experiência demonstra que as denominadas práticas elisivas têm se concentrado, predominantemente, no campo do imposto sobre a renda (e, por decorrência, na contribuição social sobre o lucro líquido), sendo em muito menor número nos demais tributos ou contribuições.

À vista disso, a primeira razão para discordar da proposta contida no projeto examinado é de corresponder à introdução de um parágrafo ao artigo 116. Com efeito, este dispositivo encontra-se no capítulo do CTN que trata do "fato gerador"; sendo assim, a norma proposta no projeto será uma norma de aplicação ampla alcançando todos os tributos e contribuições indistintamente. No entender da Comissão, a proposta apresenta uma abrangência excessiva, pois uma figura desta natureza deveria, pelo menos.numa primeira fase de implantação, permanecer restrita ao imposto sobre a renda e à contribuição social sobre o lucro.

A segunda razão para discordar do dispositivo proposto no projeto, e ainda que ficasse restrito ao imposto sobre a renda, é a de que inúmeros planejamentos têm surgido em função de um descompasso entre o valor contábil e o valor real de bens, participações societárias etc, hipóteses em que o ganho apresenta feição predominantemente nominal. Por isso, um pressuposto necessário para a instituição de uma NGAA no campo do imposto sobre a renda supõe um prévio ajuste dos patrimônios existentes a valores reais, sem tributação.

A terceira razão pela qual a Comissão entende não ser aceitável o dispositivo proposto, diz respeito ao perfil que se pretende imprimir à norma em questão. Com efeito, o tema da elisão e do planejamento tributário envolve um conjunto de valores, individuais e sociais, consagrados pelo ordenamento vigente em que não há predomínio, mas sim conjugação num contexto equilibrado que assegure todos sem negar nenhum. Isto significa que o modelo não pode ser de atribuição de uma competência unilateral à autoridade tributária para desconsiderar atos ou negócios realizados pelo contribuinte. Especialmente neste tema, o enquadramento das práticas elisivas e a definição das respectivas conseqüências não pode ficar entregue a uma decisão unilateral de um órgão unipessoal ("autoridade competente"), pois não é apenas o interesse fiscal que deve ser protegido, mas, na mesma dimensão, é a liberdade individual que precisa ser resguardada. Ou seja, o modelo de NGAA não pode ser de mera proteção a um interesse fiscal ou a um interesse do contribuinte.

Trata-se de encontrar o ponto de equilíbrio entre eles. Por isso, a decisão sobre a desconsideração, ou não, dos atos e negócios realizados, bem como a definição das eventuais conseqüências da sua desqualificação não podem ficar entregues a um juízo exclusivo da autoridade fiscal, posto que o
Fisco é o credor da eventual obrigação e, como tal, tem interesse direto nos efeitos do enquadramento da operação realizada pelo contribuinte. Assim como o perfil delineado pelo contribuinte não pode ser irrestritamente protegido pelo ordenamento, a sua desqualificação não pode ficar entregue à deliberação exclusiva da autoridade fiscal.

Por todas estas razões, a Comissão entende que a proposta de inclusão de um parágrafo único ao artigo 116 do CTN com o perfil e a redação que o projeto apresenta, não atende à necessidade de ponderação e composição de princípios e valores constitucionalmente consagrados que as deliberações sobre o tema exigem.

Artigo 151 - LUIZ ANTONIO CALDEIRA MIRETTI (Relator)

O projeto de lei complementar nº 77/99, enviado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional em outubro de 1999, traz propostas de alteração de dispositivos do Código Tributário Nacional (CTN), com o intuito de limitar e até retirar direitos dos contribuintes, contendo vícios de inconstitucionalidade e objetivando aumentar o poder do Fisco na interferência das atividades dos cidadãos enquanto contribuintes, além de pretender extravasar o poder arrecadatório do Estado, constando ainda, diminutos aspectos positivos, e somente em razão da compatibilização do texto do CTN com a superveniente Constituição Federal de 1988.

Em relação ao teor das alterações do artigo 151 do CTN, passo a analisar somente aquelas que trazem maior relevância, e a primeira delas está na nova redação do inciso IV do caput, nos seguintes termos :

"Art. 151 ...........................................................

.........................................................................

IV – a concessão de medida liminar ou cautelar em ações diretas de inconstitucionalidade;"

Tal previsão de suspensão da exigibilidade do crédito tributário com a concessão de medida liminar ou cautelar em ações diretas de inconstitucionalidade, decorre do Texto Constitucional de 1988 e do efeito "erga omnes" que tais medidas acarretam, já reconhecido e consagrado tal efeito pela Doutrina e Jurisprudência uniforme dos Tribunais do país, inclusive da Suprema Corte.

A coerência desta alteração é evidente, diante da superveniência da Constituição Federal vigente, promulgada em outubro de 1988, em relação ao Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25.10.1966), cuja eficácia operou-se a partir de 1º de janeiro de 1967.

Além disso, a própria natureza do provimento judicial contido na ação direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual (art. 102, I, "a)", da CF/88), pois com a concessão de medida liminar ou cautelar ocorre a suspensão da aplicação do dispositivo de lei ou ato normativo até o julgamento de mérito da ação, e conseqüentemente, havendo a suspensão da aplicação da disposição legal que tenha por objeto a incidência ou exigência de tributo, ficará suspensa a exigibilidade do crédito tributário respectivo.

Desta forma, a alteração proposta deve ser mantida no texto do CTN, em razão da compatibilidade com as disposições constitucionais pertinentes.

Outra relevante alteração ocorre através do acréscimo do inciso V do caput, com a seguinte redação :

"V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;"

Com esta inclusão, trazendo a abrangência de quaisquer outras ações judiciais, e não mais somente a previsão de concessão de liminar em mandado de segurança, a possibilidade de suspensão da exigibilidade do crédito se dará através da concessão de medida liminar ou tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial.

Tal evolução decorre também do dominante posicionamento da Jurisprudência e da melhor Doutrina, e até do aprimoramento da legislação processual, no sentido de reconhecer que o provimento judicial concedido em sede de liminar ou de tutela antecipada nas demais ações judiciais, tem o mesmo efeito da liminar concedida em mandado de segurança, pois encontra-se no poder geral de cautela do magistrado perante o qual foi invocada a prestação jurisdicional.

Partilhei sempre deste entendimento, manifestado reiteradamente, e assim tive oportunidade de escrever em co-autoria com a ilustre advogada Dra. Márcia Regina Machado Melaré, por ocasião do XIX Simpósio Nacional de Direito Tributário, com o tema "Decisões Judiciais e Tributação" :

"Exercido o poder geral de cautela do Juiz, conferido pelo artigo 798 do Código de Processo Civil, é possível ao contribuinte obter tutela liminar que determine a abstenção do ente tributante da exigência tributária questionada, sem ficar obrigado à realização de depósito judicial da exação, como contra-cautela.

Nesse caso, apesar de tratar-se de hipótese não prevista no artigo 151 do C.T.N., o contribuinte obteve, pelas vias judiciais, a garantia da suspensão da exigibilidade tributária.

....................................................................................

Com a concessão da medida liminar pleiteada a mora do contribuinte não existiu, já que estava ele devidamente amparado por decisão judicial garantindo-lhe a suspensão da exigência do tributo questionado.

Assim, independente de esta hipótese não estar expressamente prevista no artigo 151 do C.T.N., a concessão de medida liminar determinando a abstenção do ente tributante de exigir o tributo questionado, não caracteriza a mora do contribuinte, gerando, somente, no caso da cassação da liminar, o dever do contribuinte de pagar o tributo devidamente corrigido."

("in" Caderno de Pesquisas Tributárias, volume 19, Ed. Resenha Tributária e CEU, 1994, págs. 404/405)

Portanto, a inclusão do inciso V, do caput do art. 151 do CTN, deve permanecer, nos termos em que se encontra a respectiva redação, pelas razões acima tratadas.

No que se refere ao § 2º, inciso I, a previsão é inconstitucional, pois reportando-se às medidas referidas no teor do inciso V do caput, limita o tempo de vigência das concessões de medida liminar ou tutela antecipada, sem poder e amparo constitucional para tanto.

O mencionado dispositivo está assim redigido :

"§ 2º As medidas referidas no inciso V :

I – perderão automaticamente a eficácia, decorrido o prazo de um ano, contado da data da concessão, no caso em que a exigência tenha por base lançamento de ofício, exceto se efetuado o depósito, em espécie, do montante integral do crédito exigido;"

A perda de eficácia das medidas liminares concedidas em ações judiciais, através de limitação imposta pelo aspecto temporal, caracteriza violação de direitos e garantias fundamentais do contribuinte, estatuídos no Texto Constitucional vigente, além de contrariar e desrespeitar a autonomia e independência do Poder Judiciário, também asseguradas na Constituição Federal de 1988.

O intuito de tão absurda previsão é a provisoriedade da decisão judicial proferida em sede de liminar, relativa a exigência embasada em lançamento de ofício, ou seja, pretende tornar provisória decisão emanada de órgão do Poder Judiciário, perante o qual é invocada a prestação jurisdicional, com supedâneo em direito fundamental do cidadão/contribuinte, contido no art. 5º, inciso XXXV, da CF/88, nos seguintes termos :

"Art. 5º ........................................................................

XXXV – a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito;"

Verifica-se no teor deste princípio básico estabelecido entre as garantias fundamentais do cidadão, ensejador da invocação e do acesso ao Poder Judiciário, na ocorrência de lesão ou ameaça a direito, que não há, e nem caberia haver, qualquer referência a momento ou limites para o exercício deste direito assegurado constitucionalmente, pois a autonomia do magistrado detentor do poder geral de cautela na apreciação e reconhecimento da violação de um direito, não se submete a uma imposição de lei infraconstitucional, que desatenda o princípio acima mencionado, ao estabelecer o tempo de vigência da decisão por ele emanada.

Igualmente, e no que se refere a eficácia da prestação jurisdicional, outro princípio estará sendo desatendido com a restrição de caráter temporal, qual seja, o devido processo legal (art. 5º, LIV, da CF/88, pois o respeito a tal princípio somente se opera quando percorrido todo o trâmite da ação judicial, com a conseqüente decisão final transitada em julgado.

Somente órgão integrante do Poder Judiciário (art. 92, da CF/88) é que possui prerrogativas e atribuições no sentido de revogar, reformar, tornar sem efeito ou retirar a eficácia de decisão judicial, exatamente para fazer valer a obrigatória prestação jurisdicional, quando invocada, e para a preservação da necessária aplicação do preceito constitucional que dispõe sobre a independência dos Poderes da União. Tal preceito está contido no art. 2º da CF/88 : "São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário."

Cabe aqui a citação da melhor Doutrina voltada para o estudo do Direito Constitucional, tornando-se oportuna a transcrição abaixo da lição de CELSO RIBEIRO BASTOS, que ao analisar com brilhantismo o princípio da separação e independência dos Poderes da União e suas respectivas funções, inclusive com citações da obra histórica de Montesquieu, "O espírito das leis", assim assevera:

"Já o dirimir possíveis controvérsias que possam surgir por ocasião da aplicação da lei vem a ser a função jurisdicional.

...............................................................................

Também não haverá liberdade se o Poder de Julgar não estiver separado do Legislativo e do Executivo. Se estivesse junto com o Legislativo, o poder sobre a vida e a liberdade dos cidadãos seria arbitrário: pois o Juiz seria Legislador. Se estivesse junto com o Executivo, o Juiz poderia ter a força de um opressor

.............................................................................

Além dessas, é prevista um terceira função: a judiciária. Esta consiste em dirimir, em cada caso concreto, as divergências surgidas por ocasião da aplicação das leis.

...............................................................................

É a atividade jurisdicional. Tanto esta quanto a executiva são atividades de aplicação da lei a casos concretos.

..............................................................................

Instaura-se, em conseqüência, uma mecânica entre os Poderes do Estado, da qual resulta ser lícito apenas a um deles, qual seja, o Legislativo, obrigar aos particulares. Os demais atuam as suas competências dentro dos parâmetros fixados pela lei. A obediência suprema dos particulares, pois, é para com o Legislativo. Os outros, o Executivo e o Judiciário, só compelem na medida em que atuam a vontade da lei. Não podem, contudo, impor ao indivíduo deveres ou obrigações ex novo, é dizer, calcados na sua exclusiva autoridade".

(in "Comentários à Constituição do Brasil", em co-autoria com o Dr. IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, ed. Saraiva, 1º vol.: págs. 163, 164, 165 e 432; 2º vol.: pág. 23)

Portanto, não há previsão constitucional que permita a redução dos poderes do Judiciário, contida em disposições de lei infraconstitucional, tal como a vigência temporária de decisão exarada em sede de liminar.

Em relação aos casos em que haja a concessão de medida liminar em Mandado de Segurança, também haverá violação da garantia constitucional de que se reveste a essência do Mandado de Segurança, tal como previsto no art. 5º, inciso LXIX da CF/88, da mesma forma que uma limitação temporal do "habeas corpus" (art. 5º, LXVIII, da CF/88) representaria contrariedade a uma garantia constitucional.

Outro aspecto que deve ser ressaltado, é que o cidadão/contribuinte não tem o poder de controlar o andamento da ação judicial e o tempo decorrido para a prática dos atos processuais, sendo esta atribuição do Poder Judiciário, razão pela qual o contribuinte não pode ser prejudicado por situação que vier a resultar em demora no prosseguimento do feito.

Além das considerações até aqui expostas, ressalte-se que na própria justificação da apresentação do projeto está expressamente consignado que :

"Para o art. 151, propõe-se um ordenamento jurídico que minimize as possibilidades de demandas judiciais de caráter meramente protelatório, estabelecendo-se limites para as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Tal proposta visa um maior equilíbrio entre os direitos individuais do contribuinte e os interesses da coletividade". (Grifei)

Com estas assertivas constantes da justificação do projeto, contrárias ao direito e aos princípios que regem o ordenamento jurídico pátrio, além do caráter subjetivo de seu conteúdo, corrobora-se que no teor das alterações trazidas no art. 151 estão contidas incabíveis restrições e imposição de limites ao direito do contribuinte, que não resistem sequer a uma análise superficial do Texto Constitucional quanto a invocação da prestação jurisdicional, incluindo-se tal princípio entre os direitos e garantias fundamentais do cidadão, cuja abolição está vedada pela CF/88 até mesmo por Emenda Constitucional, nos termos do art. 60, § 4º, IV, e muito menos através de Lei Complementar.

Registre-se ainda, que o Poder Público é responsável por 60% (sessenta por cento) dos recursos ingressados no Supremo Tribunal Federal, conforme estatísticas divulgadas, inclusive por alguns dos Ministros da Suprema Corte, cujo objeto de tais recursos padronizados é matéria já julgada reiteradamente em sentido contrário à pretensão dos órgãos do Poder Público, razão pela qual a utilização de expediente protelatório está mais próxima destes do que dos particulares.

A presunção lançada quanto ao equilíbrio entre os direitos individuais do contribuinte e os interesses da coletividade, se reveste de confusão, pois o princípio da invocação da prestação jurisdicional é garantia constitucional e não apenas um direito individual, visto que não há proteção específica de um bem, mas sim é assegurada ao contribuinte a prerrogativa de buscar a via judicial para apreciação de lesão ou ameaça a direito.

Sendo assim, é recomendável a rejeição e a não aprovação do § 2º, inciso I, do texto do Projeto em análise.

Quanto à disposição subseqüente, ou seja, a do § 2º, inciso II, aplicam-se todos os aspectos acima trazidos na análise do § 2º, inciso I, pois repete-se também neste dispositivo, a violação dos mesmos princípios constitucionais, quais sejam, os estabelecidos no art. 2º e no art. 5º, inciso XXXV, da CF/88.

O aludido § 2º, inciso II, do texto do Projeto tem a seguinte redação :

"§ 2º As medidas referidas no inciso V :

.................................................................................

II – quando não se tratar de exigência formulada com base em lançamento de ofício, somente suspenderão a exigibilidade do crédito tributário quando acompanhadas de depósito, em espécie, do montante integral do crédito tributário objeto da ação."

Como já mencionado, tal previsão também desrespeita o princípio da invocação da prestação jurisdicional, contido no art. 5º, inciso XXXV, da CF/88 e o da independência do Poder Judiciário (art. 2º, da CF/88), pois ao estabelecer como condição para a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, que não tenha por base lançamento de ofício, o depósito em espécie do respectivo montante objeto da ação judicial, esvazia e condiciona a validade do provimento judicial, visto que de nada valerá o ingresso na via judicial e a respectiva proteção do direito invocado, através da concessão de liminar, se desacompanhada de depósito.

Esta indevida restrição afronta a garantia constitucional da invocação da prestação jurisdicional, pois a colocação do depósito como condição de suspensão da exigibilidade, traz para o contribuinte uma situação a que não deu causa e que o impede de exercer plenamente seu direito de acesso à via judicial, além de interferir na autonomia e competência constitucional do Poder Judiciário, ao retirar a validade da decisão de um de seus órgãos.

Caso a natureza da ação judicial seja a de mandado de segurança, a previsão contida no dispositivo ora em exame, além de desrespeitar os princípios constitucionais já mencionados, desatenderá a outro direito e garantia fundamental, estabelecido no art. 5º, inciso LXIX, da CF/88.

A utilização do mandado de segurança, com seu caráter de garantia constitucional, não se subordina a restrições e condições impostas por lei infraconstitucional, para gerar os efeitos que lhe são inerentes, tanto no momento da apreciação e concessão de medida liminar, quanto na concessão da segurança impetrada, visto que tem como objetivo proteger direito líquido e certo, e sendo assim, havendo direito líquido e certo a ser protegido, inclusive preventivamente, não há que se impor condições para a preservação de seus efeitos.

Ressalte-se ainda, que a exigência de depósito para a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, na forma prevista no dispositivo em análise, viola também o princípio constitucional da isonomia, previsto no art. 5º caput e art. 150, inciso II, da Constituição Federal vigente, pois os contribuintes detentores de maior disponibilidade financeira poderão invocar a tutela jurisdicional para a proteção de seus respectivos direitos, enquanto os que não tiverem a mesma disponibilidade financeira ficarão impedidos de buscar a via judicial, e conseqüentemente, deixarão de ter a preservação de seu direito.

Fica evidente no teor da disposição em análise, o propósito de restringir o direito de questionamento judicial por parte dos contribuintes, pois na prática, atualmente, a quase totalidade dos tributos é objeto de lançamento por homologação, o que conduziria a maioria dos casos para o antijurídico, e incompatível com o nosso sistema normativo, regime do "solve et repete" (paga e retoma).

Por tais razões e somadas às considerações sobre o dispositivo anteriormente abordado (§ 2º, inciso I), também merece reprovação o teor do § 2º, inciso II, do art. 151.

Quanto ao § 3º do art. 151, é proposta mais uma impropriedade que desfigura o instituto do depósito judicial como garantia da discussão posta em debate na lide respectiva, pois pela aludida previsão, em sendo efetuado o depósito judicial, cuja natureza e razão de ser é a de garantir o objeto do questionamento judicial, o mesmo será repassado para a Fazenda Pública, ou seja, deixará de ser depósito garantidor do pleito judicial sob a tutela do juiz da causa, para se destinar aos cofres do Estado, revestindo-se de pagamento sem que tenha havido decisão final que declare a improcedência da ação judicial interposta pelo contribuinte. Portanto e igualmente, deve ser rejeitado o § 3º, do art. 151.

ARTIGO 198 - MARCO AURÉLIO GRECO (Sub-relator)

O Projeto examinado propõe a modificação do artigo 198 do CTN para o fim de flexibilizar o sigilo fiscal e dar maior transparência à Administração.

Entende a Comissão que não devem ser acolhidas as propostas de alteração do artigo 198.

As alterações propostas ao caput do artigo 198 são decorrência das modificações introduzidas nos parágrafos, portanto, seu destino os seguirá.

O parágrafo 1o da proposta repete, no seu inciso I, norma que já se encontra no atual parágrafo único do artigo 198 (requisição de autoridade judiciária) e não merece crítica.

Quanto ao inciso II, no entanto, a posição da Comissão é frontalmente contrária. De fato, o artigo 198 está regulando as hipóteses em que terceiros podem ter acesso às informações de que o Fisco é detentor. Trata-se de proteção ao denominado "sigilo fiscal", no sentido mais puro do termo, qual seja o de informações que dizem respeito à situação específica do sujeito passivo que, muitas vezes só foram fornecidas ao Fisco por se tratar do Fisco e que o contribuinte, eventualmente, não forneceria, nem tornaria acessíveis a terceiros. Ou seja, é a qualidade subjetiva de ser o Fisco que autoriza o conhecimento de tais informações.

Isto, aliás, está em sintonia com o § 1o do artigo 145 da CF-88 que atribui uma qualificação especial ao Fisco e que o autoriza, e somente a ele, a busca de informações sobre patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do contribuinte. Ou seja, a Constituição dá esta dignidade especial às informações que sejam fornecidas ao Fisco, autorização que não se estende a outros órgãos e entidades públicas. Em outras palavras, na medida em que a Constituição qualifica especialmente o direito de acesso a patrimônio, rendimentos e atividades econômicas, a Constituição está afirmando que os dados assim obtidos estão intrinsecamente vinculados ao interesse fiscal, o que exclui os demais interesses administrativos.

O projeto examinado visa incluir uma hipótese nova de fornecimento de informações, qual seja a solicitação de "autoridade administrativa" se houver processo administrativo instaurado com o objetivo de investigar o sujeito passivo por prática de infração administrativa. Este dispositivo abre as informações fiscais para quaisquer entidades administrativas sem distinção nem restrição. Ora, "autoridade administrativa" é conceito amplíssimo e infrações administrativas podem ocorrer nos mais diversos campos da atividade humana. Por mais meritórios que sejam os interesses que a disciplina administrativa em outras áreas vise proteger (p.ex., ambiental, sanitário, do trabalho etc.) a informação fiscal não é instrumento hábil para subsidiar uma investigação naqueles campos.

Por esta razão, à vista do sentido e alcance que resulta do § 1o do artigo 145 da CF-88, entende a Comissão que o dispositivo além de inconveniente por levar a terceiros informações de cunho eminentemente fiscal, conflita com o dispositivo constitucional mencionado, pois este dá uma qualificação especial ao acesso a informações pelo Fisco o qual não pode ser estendido a outras autoridades administrativas.

Por seu turno, o texto do parágrafo 2o que se quer introduzir é decorrência da alteração ao parágrafo 1o, portanto, resulta prejudicado.

O projeto pretende, ainda, a inclusão de um § 3o prevendo não ver vedada a "divulgação" de informações relativas a representações fiscais para fins penais, inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública e parcelamento ou moratória.

A Comissão também se posiciona contrariamente a tal dispositivo. Informações fiscais não são matéria a ser objeto de "divulgação", conceito que supõe uma atitude voltada a, intencionalmente, dar publicidade das informações; vale dizer, uma atitude direcionada para que terceiros tenham conhecimento de tais dados, fatos etc. Muito expressivo é o significado encontrado no léxico, segundo o qual divulgar corresponde a "tornar público ou notório; publicar; propagar, difundir, vulgarizar". Ora, isto é incompatível com a natureza das informações que são prestadas ao Fisco ou a que ele vem a ter acesso, no exercício de suas funções.

O dispositivo comentado transforma o que é uma exclusividade que resulta do § 1o do artigo 145 da CF-88 numa publicidade generalizada.

Por derradeiro, é cabível uma sugestão para inclusão no texto do artigo 198, e que poderia ser mediante um novo parágrafo, no sentido de ser estabelecida a obrigatoriedade das certidões de dívida ativa incluírem a anexação de cópias de todo o processo administrativo que originou a exigência do crédito tributário, para a conseqüente instrução da petição inicial da Ação de Execução Fiscal.

À vista do exposto, a Comissão posiciona-se contrariamente à proposta examinada.

Artigo 210-A - LUIZ ANTONIO CALDEIRA MIRETTI (Relator)

A disposição que traz a inclusão do art. 210-A no texto do Código Tributário Nacional, contempla incabíveis previsões que não se coadunam com os princípios informadores do processo administrativo tributário, nem com os do Direito Tributário, além de conflitantes com outras disposições do próprio CTN.

No teor do aludido art. 210-A pretende-se restringir a validade do processo administrativo tributário, limitando a sua existência com a fixação de termo final, mesmo sem decisão definitiva, e ainda cria privilégio para a Fazenda Pública com a possibilidade de efetuar novo lançamento com base nos mesmos fatos geradores que deram origem ao processo extinto pelo aspecto temporal.

Uma primeira e fundamental observação diz respeito a que um dos princípios basilares do processo administrativo consiste no dever funcional da autoridade dele encarregada de impulsioná-lo até a sua conclusão, não tendo o contribuinte qualquer instrumento para atingir esse desiderato. Destarte, não é coerente que a demora no andamento do processo possa redundar em solução que prejudique o contribuinte, não responsável pela mesma, e acabe beneficiando a Fazenda Pública, responsável pelo não andamento célere do processo.

Ademais, a previsão do caput, de que "extingue-se o processo administrativo fiscal, instaurado com base em lançamento, após decorrido o prazo de um ano da data de conclusão da fase instrutória, conforme estabelecido em lei, se, neste prazo, não for proferida decisão definitiva", contraria primariamente a própria razão de existência e conteúdo do processo administrativo tributário, pois sem decisão definitiva não foi concluído o processo de revisão do lançamento e não foi exarado ainda o ato administrativo (decisão final do processo), no qual fica declarada a vontade funcional do Estado.

O processo administrativo recebeu índole constitucional a partir da Constituição Federal vigente, tornando-se meio indispensável e obrigatório para o controle e a apuração dos atos praticados pelos agentes da Administração Pública, tendo como princípios informadores e norteadores de seu conteúdo e desenvolvimento, o princípio da legalidade, moralidade, publicidade, impessoabilidade, imparcialidade, razoabilidade, devido processo legal, ampla defesa, contraditório, motivação, direito de petição e busca da verdade material.

A relevância do processo administrativo em sua crescente evolução e abrangência pela ordem constitucional vigente, denota-se também pela própria natureza da atividade estatal praticada pelo ente tributante, no que se refere a apuração do "crédito tributário", pois tal atividade somente pode ser exercida respeitando-se os direitos dos contribuintes, assegurados nos princípios constitucionais.

Anote-se que o objetivo final do processo administrativo tributário, após a verificação, análise e apuração dos atos administrativos praticados por agente público, ao longo de todas as fases do processamento, é a aplicação da Justiça Fiscal, e para que se concretize tal finalidade, necessariamente, deverão ser consideradas as garantias trazidas pelos princípios constitucionais. Neste aspecto merece destaque a preservação do contraditório nos órgãos colegiados de julgamento administrativo no âmbito fiscal, quando a sua composição é paritária, formada por representantes do Fisco e por representantes dos setores da sociedade, pois nestes verifica-se, com maior grau de certeza, a aplicação dos princípios da impessoabilidade e imparcialidade.

Não há que se falar em extinção do processo administrativo tributário enquanto não houver decisão final, pois até que isso ocorra fica suspensa a exigibilidade do crédito tributário formalizado pela própria Administração Fazendária, mediante o ato de lançamento, o qual somente poderá ser mantido ou reformado através da decisão definitiva do processo, cuja natureza, como já dito anteriormente, é de ato administrativo no qual está expressada a vontade funcional do próprio Estado.

A incoerência é de tal ordem que basta lembrar que uma das hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário é a interposição de recurso no processo administrativo tributário, nos expressos termos do art. 151, inciso III, cuja redação não se altera pela proposta do Projeto em análise, e por esta razão é totalmente conflitante com esta disposição, a inclusão do art. 210-A caput, pois se exercido o direito de apresentação do recurso, já estará suspensa a exigibilidade do crédito na forma cristalina do teor do inciso III, do art. 151, ficando vedada qualquer outra previsão que disponha de forma contrária no mesmo texto de lei, in casu do Código Tributário Nacional.

Além disso, um dos princípios constitucionais norteadores do processo administrativo é o do devido processo legal, que assegura "ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal" (art. 5º, inciso LIV, da CF/88), assim entendido o processo com decisão definitiva que estabeleça o reconhecimento e aplicação de um direito ou a condenação de um dos litigantes. Por este aspecto também é imprópria e inconstitucional a inclusão do art. 210-A no texto do CTN.

No que se refere a disposição contida no § 1º, inciso II, do art. 210-A, se cabível fosse, além de criar inaceitável privilégio para a Fazenda Pública com a possibilidade de efetuar novo lançamento com base nos mesmos fatos geradores que deram origem ao processo extinto pelo aspecto temporal, não há embasamento que sustente tal proposição e uma vez mais ocorre insolúvel conflito deste dispositivo com outros do próprio CTN não alterados pelo Projeto em estudo, mais especificamente, os arts. 142, 145, 149 e 173, que tratam do lançamento, das restritas hipóteses de alteração do lançamento, da revisão do lançamento e do prazo de decadência para a constituição do crédito tributário, respectivamente.

Apesar de constar no Projeto em análise o acréscimo do inciso III ao art. 173 que dispõe : "III – da data em que cessada a causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário" ; sua aplicação restaria prejudicada se pretendida uma relação com o art. 210-A, pelas razões já expostas nesta análise do art. 210-A, ou seja, pela total incoerência e insolúvel conflito com dispositivos do próprio CTN, além da violação de disposições constitucionais e do desrespeito à natureza e finalidade do processo administrativo tributário.

A precipitação e a falta de conteúdo jurídico do art. 210-A, conduz para mais uma incoerência, pois não há previsão alguma para o caso de ser a decisão até então proferida, favorável ao contribuinte, com a conseqüente declaração de improcedência da ação fiscal e de nulidade do lançamento, situação em que tornaria totalmente ineficaz, se cabível fossem, as disposições a partir do § 1º até o final da redação do art. 210-A, visto que não haveria possibilidade de novo lançamento por falta de pagamento por parte do contribuinte, em razão de não haver nada a pagar.

Assim sendo, e pelas razões acima expostas o art. 210-A dever ser rejeitado em sua totalidade.

Artigo 210-B - LUIZ ANTONIO CALDEIRA MIRETTI (Relator)

De imediato cumpre ressaltar, conforme já explanado no Relatório e na análise dos artigos 151 e 210-A, o Código Tributário Nacional não necessita de alteração pela sua conformidade com o Texto Constitucional vigente e, menos ainda, pelas justificativas das propostas de alteração contidas no projeto de lei complementar nº 77/99, enviado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional em outubro de 1999.

Porém e considerando a ressalva acima efetuada, a inclusão do art. 210-B no texto do CTN através do aludido Projeto é uma das propostas que merece ser mantida no texto proposto pelo Poder Executivo.

A mencionada proposição tem o seguinte teor :

"Art. 210-B. Não cabe ação civil pública em matéria de natureza tributária e previdenciária"

Apesar de tantas inadequadas e incabíveis previsões, encontra-se aspecto positivo no projeto com a inclusão do art. 210-B no texto do CTN, pois a legitimidade ativa para propositura de ação civil pública é do Ministério Público, porém nas exageradas prerrogativas constitucionais atribuídas ao MP, e especificamente no art. 129, inciso III, da CF/88, não está abrangido o questionamento de matéria tributária através da ação civil pública.

O art. 129, inciso III, da Constituição Federal de 1988 tem a seguinte redação :

"Art. 129. São funções institucionais do Ministério Público:

........................................................................ ;

III – promover o inquérito civil e a ação civil pública, para a proteção do patrimônio público e social, do meio ambiente e de outros interesses difusos e coletivos;

......................................................................."

Os chamados interesses difusos e coletivos não compreendem em sua essência e natureza, os direitos individuais privados e disponíveis, de que se revestem os cidadãos na qualidade de contribuintes, nas questões que envolvam discussão e exigência de tributo, pois há distinção entre aqueles que se encontram como consumidores, aos quais pode caracterizar-se a proteção de interesses difusos e coletivos, e aqueles que estão em busca de direito individual, consubstanciado na defesa de seus interesses voltados para o questionamento ou insubmissão em relação a exigência de caráter tributário.

Mesmo com a limitação contida no dispositivo constitucional transcrito acima, e em razão de inadequadas interpretações do Texto Constitucional, ao longo da vigência da atual Constituição, o MP utilizou-se da ação civil pública para a discussão e questionamento de tributos, o que sempre provocou repulsa dos que militam na área do Direito Tributário, tanto pela precipitação de levar ao Poder Judiciário matéria tributária, quase sempre merecedora de amadurecimento durante as várias instâncias do Judiciário até julgamento final da Suprema Corte, como pelo impedimento verificado pela aplicação do art. 129, III, da CF/88.

A jurisprudência dos Tribunais do país cuidou da análise desta atuação do Ministério Público e nos Tribunais Superiores, mais especificamente no Superior Tribunal de Justiça e por último no Supremo Tribunal Federal, inclusive por seu Pleno, firmou-se reiterado e uniforme entendimento no sentido da ilegitimidade ativa do Ministério Público em relação à ação civil pública, que tenha por objeto matéria tributária.

São inúmeros os julgamentos neste sentido, e apenas para exemplificar, cabe ser citada e transcrita a Ementa oficial de decisão da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça no RESP 219.673-SP, DJU de 11.10.99, pág. 51, que traduz a distinção existente na defesa de interesses sociais (difusos ou coletivos) de consumidores e na defesa de interesses (individuais e privados) de contribuintes, que em relação a estes últimos, não configura e nem autoriza a legitimidade ativa do MP em ação civil pública que questiona a exigência do IPTU, nos seguintes termos :

"Ação civil pública – Direitos individuais disponíveis – IPTU – Legitimidade do Ministério Público. A legitimidade do Ministério Público é para cuidar de interesses sociais difusos ou coletivos e não para patrocinar direitos individuais privados e disponíveis. O Ministério Público não tem legitimidade para promover a ação civil pública na defesa de contribuintes do IPTU, que não são considerados consumidores. Recurso provido"

A manifestação final deste tema já foi proferida em recentes decisões do Pleno da Suprema Corte exaradas em 09.12.1999, no RE 195.056-PR, rel. Min. Carlos Velloso e no RE 213.631-MG, rel. Min. Ilmar Galvão, conforme divulgado no Informativo STF Nº 174 (6 a 10 de dezembro de 1999), declarando que o Ministério Público não tem legitimidade ativa na ação civil pública para questionar tributos.

Portanto, a inclusão do art. 210-B deve ser mantida por atender aos preceitos constitucionais que tratam da legitimidade ativa do Ministério Público na ação civil pública.