ARTIGO. A POLÍTICA RENOVABIO E SUA TRIBUTAÇÃO – PARTE 3
por Dr Renato Confolonieri.
A POLÍTICA RENOVABIO E SUA TRIBUTAÇÃO – PARTE 3
Dando continuidade à análise da tributação incidente sobre a Política Nacional de Biocombustíveis-RenovaBio, as duas primeiras partes do estudo tiveram por objetivo demonstrar que os CBIOs são bens intangíveis, incorpóreos, e possuem valor pecuniário, em razão da obrigação de sua aquisição pelos distribuidores de combustíveis.
Também se verificou que a receita obtida com a cessão onerosa dos certificados pelo produtor ou pelo importador será submetida ao IR exclusivamente na fonte à alíquota de 15%, conforme as determinações da Lei nº 13.986/2020 (acrescentou o artigo 15-A à Lei nº 13.576/2017), e que as despesas administrativas e financeiras necessárias à sua emissão, registro e negociação poderão continuar a ser deduzidas.
No que tange à CSLL, o tratamento aplicável é o normal, ou seja, as receitas obtidas com os CBIOs e as despesas e eventuais perdas participarão da formação da sua base de cálculo.
Com relação às contribuições ao PIS e à Cofins, a cessão onerosa do certificado a terceiros configura receita que sofre a incidência dessas contribuições, nos termos dos regimes cumulativo ou não cumulativo, conforme o empregado pelo contribuinte; nos termos dos artigos 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, a pessoa jurídica poderá exercer o direito de créditos quanto às despesas com firma inspetora e com o escriturador, por serem verdadeiramente essenciais/imprescindíveis para a própria existência dos CBIOs.
Feitas essas considerações, passa-se a tratar das hipóteses de tributação pela contribuição previdenciária sobre a receita bruta – no caso do emissor primário do CBIO ser uma agroindústria –, e da eventual tributação sobre o distribuidor (PIS/Cofins) e o seu específico direito de crédito, por serem essas as últimas hipóteses de incidência tributária vislumbradas sobre o assunto.
I. A contribuição sobre a receita bruta, substitutiva daquela sobre a folha, quando o emissor primário do certificado for uma agroindústria
As agroindústrias estão submetidas a um regime particular no que se refere à contribuição previdenciária. Ao invés da tributação sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, nos termos do artigo 22, incisos I e II, da Lei nº 8.212/91, é-lhes aposta a tributação sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização da produção, prevista no artigo 22A da mesma norma.
Esse regime tributário particular suscita dúvidas quanto ao tratamento a ser empregado no caso de receita derivada da cessão de CBIOs obtida pela agroindústria, existindo, basicamente, três alternativas a tal respeito: (a) a receita derivada da cessão onerosa de CBIOs seria tributada na forma do artigo 22A, ou seja, com alíquota de 2,5% e 0,1%; (b) tal receita não seria tributada na forma desse artigo 22A, mas na do § 2º desse dispositivo, ou seja, as remunerações pagas, devidas ou creditadas a segurados empregados e trabalhadores avulsos relativos às operações de geração e comercialização dos certificados seriam tributadas na forma do artigo 22, incisos I e II; (c) a receita derivada da cessão em estudo não seria tributada em nenhuma das formas anteriores.
Infelizmente não é possível examinar a fundo tais alternativas por absoluta falta de espaço para a sua demonstração, mas há forte entendimento de que o tratamento aplicável é o da letra (c) acima, ou seja, a receita derivada da cessão onerosa de CBIOs não é tributada na forma do artigo 22A e não é aplicável o artigo 22, incisos I e II, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que eventualmente dediquem parte de seu tempo às operações de geração e comercialização do certificado, pois esse não se qualifica como produção industrializada da agroindústria. No entanto, seria melhor que o legislador tivesse tratado expressamente do tema, não deixando margem para questionamentos por parte da Receita Federal do Brasil.
II. A tributação sobre o distribuidor (PIS e Cofins) e o direito de crédito
No que refere ao distribuidor de combustíveis (“agente econômico autorizado pela Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis a exercer a atividade de distribuição de combustíveis, nos termos do regulamento próprio da ANP” – Lei nº 13.576/2017, artigo 5º, inciso VI), cabe ressaltar que ele, de acordo com a sua situação específica, está obrigado a adquirir CBIOs para exercer regularmente a sua atividade econômica.
Como tal, haverá a imposição de metas individuais, proporcionais à sua participação de mercado (artigo 7º da lei citada), ocasião em que “a comprovação de atendimento à meta individual por cada distribuidor de combustíveis será realizada a partir da quantidade de Créditos de Descarbonização em sua propriedade, na data definida em regulamento” (artigo 7º, § 2º). O não atendimento da meta individual caracteriza infração passível de multa nos termos do “caput” do artigo 9º da Lei nº 13.576/2017.
Sendo assim, não há dúvidas de que os gastos dos distribuidores de combustíveis com a aquisição de CBIOs se qualificam como despesas dedutíveis para fins de IRPJ e CSLL.
A questão que pode gerar dúvidas quanto ao tratamento tributário dos CBIOs para o distribuidor de combustíveis diz respeito ao PIS e à Cofins, assim como ao direito de crédito.
Como dito na Parte 2 do presente estudo, o Superior Tribunal de Justiça-STJ decidiu serem ilegais as normas emanadas pela Receita Federal do Brasil a respeito da compreensão do conceito de insumo, que “... deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem – ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte” (REsp nº 1.221.170-PR).
Desse modo, mesmo o Parecer Normativo-COSIT nº 5/2018 – que tratou do direito de crédito para fins dessas contribuições após a citada decisão do STJ – contraria o que decidido pelo tribunal superior. É que o acórdão colocou foco na essencialidade/imprescindibilidade ou na relevância/importância do insumo “... para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Assim, se há atividade de revenda de bens, mas para o seu exercício são imprescindíveis serviços e outros bens, estes geram direito de crédito. E ainda mais se a legislação prever a obrigatoriedade da aquisição desses serviços ou bens (a exemplo dos CBIOs), como é o caso.
Esse é o entendimento correto da decisão do STJ e o adequado aos parâmetros mínimos da não cumulatividade que envolvem as contribuições em comento.
III. Conclusões
Em se considerando tudo o que foi escrito acerca do tema apresentado – relativamente às partes um, dois e três deste material –, há que se reafirmar a importância do programa RenovaBio, engendrado pela Lei nº 13.576/2017 em prol do meio ambiente, assim como o fascínio que a sua análise proporciona aos apaixonados pela matéria.
Embora seja notório que a complexidade da realidade é inesgotável, houve a preocupação de se tecer breves digressões acerca dos assuntos propostos, uma vez que o espaço para o seu desenvolvimento aqui é relativamente limitado. Assim, foi possível chegar às seguintes conclusões:
1. os CBIOs, a exemplo dos créditos de carbono, são bens intangíveis, incorpóreos, representativos de cada situação (produção de biocombustíveis com certa emissão de carbono) e dotados de valor pecuniário;
2. a receita obtida com a cessão dos CBIOs é submetida ao IR exclusivamente na fonte à alíquota de 15% – regime mais favorável, menos oneroso, que objetiva incentivar as operações com CBIOs;
3. as despesas administrativas e financeiras necessárias à emissão, registro e negociação do certificado poderão continuar a ser deduzidas;
4. quanto à CSLL, as receitas obtidas com os CBIOs e as despesas e eventuais perdas participarão da formação da base de cálculo;
5. a cessão onerosa dos CBIOs pelo produtor ou pelo importador é tributada pelo PIS e pela Cofins, havendo a possibilidade de aproveitamento de créditos por decorrência das despesas feitas para viabilizar a emissão dos certificados, a exemplo daquelas com firma inspetora e com escriturador;
6. no caso de o emissor primário do certificado (produtor) for uma agroindústria, será aplicável no caso o regime de tributação da contribuição previdenciária sobre a receita, em lugar daquela sobre a folha. Porém, essa contribuição incide somente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção, que é industrializada. Como o CBIO não se encaixa nessa hipótese, a receita decorrente da sua comercialização não será tributada por essa contribuição; e
7. os gastos do distribuidor de combustíveis com a aquisição de CBIOs são dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL, havendo o direito de crédito de PIS e Cofins em relação a essas despesas.
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